2020-5

Şirket Ana Sözleşmesinde Faaliyet Konusu Olarak Taşınmaz Ticareti Yazması

Taşınmaz ve iştirak hissesi satışına yönelik istisnadan faydalanılması için satışa konu taşınmazların ticareti ile uğraşılmaması gerekmektedir. Taşınmaz satışı gerçekleştiren şirketin faaliyet konusunun şirket ana sözleşmesinde taşınmaz ticareti olarak belirlendiği durumda, satışa konu olan taşınmaz bu amaçla edinilmemiş olsa dahi, satış işlemi ve bu işlem sonucu elde edilen gelir istisna kapsamında değerlendirilmemektedir (Kayseri VDB 5.9.2011 tarih ve 102 sayılı özelge).

Esasen konuyla ilgili kanun maddelerinin metinlerinde ve alt düzenlemelerde (hem 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ilgili bölümünde hem de KDV Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümünde) taşınmaz ticaretiyle uğraşılması yeterli görülmemiş olup ayrıca satışa konu kıymetlerin bu amaçla edinilmemesi gerektiği belirtilmiştir. Yani, asıl faaliyet konusu taşınmaz ticareti olsa dahi bu amaçla aktifte bulundurulmayan bir taşınmazın satışında hem KV hem de KDV açısından istisna uygulanmalıdır. Konuya ilişkin yasal düzenlemelerde ilgili bölümler aşağıdaki gibidir.

KVK 5/1-e maddesinin ilgili bölümü:

“Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.”

KDVK 17/4-r maddesinin ilgili bölümü:

“İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimlerinin istisna kapsamı dışındadır”

Ancak, idarenin farklı yöndeki görüşlerine sıklıkla rastlamak mümkündür. Örneğin, arsaların satışının yapıldığı tarihte şirketin ana sözleşmesinde yer alan faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunduğundan, bilançoda duran varlıklar arasında kayıtlı olan taşınmazların satışından elde edilen kazancın, KVK istisnasından faydalanması mümkün bulunmadığı belirtilmiştir (İstanbul VDB’nın 23.02.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 5-703 sayılı özelgesi).

Benzer şekilde, faaliyet konuları arasında her türlü taşınmaz alım satım, inşa ve kiralama faaliyetleri olan firmanın aktifinde kayıtlı bulunan ve faaliyetlerini yürütmek amacıyla kullanılan taşınmazı boşaltıp sonrasında kiraya vererek kira geliri elde edilmesi ile gayrimenkul ticareti ile iştigal edilmiş olacağından, kiralama tarihi itibariyle şirket faaliyetlerinin yürütülmesine yönelik olarak kullanılmayan taşınmazın satışından doğan kazanç dolayısıyla kurumlar vergisi istisnasından faydalanılmasının mümkün olmadığı ve satış işleminin KDV'den istisna tutulamayacağı belirtilmiştir (İstanbul VDB’nın 09/01/2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.17.01-KDV.17-80 sayılı özelgesi).

Görüldüğü üzere, Mali İdare normalde faaliyetlerin yürütülmesi için kullanılmasına karşın sonradan atıl kalması nedeniyle kiraya verilen taşınmazın satışında, faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti bulunmasından hareketle, kiralama nedeniyle taşınmaz ticaretinin gerçekleştiği ve istisnalardan faydalanılamayacağı görüşünü savunmuştur. Bu durum, İdarenin bakış açısından faaliyet konularının (dolayısıyla ana sözleşmenin) temel bir karine teşkil ettiğini göstermektedir.

Buna karşın Danıştay 3. Dairesi tarafından verilen 22.03.2016 tarih ve E: 2012/3200 K: 2016/2361 sayılı kararında eldeki verilere göre şirketin taşınmazı, ticaretini yapmak üzere aktifinde bulundurduğu sonucuna ulaşılamazken, sadece şirket ana sözleşmesinde gayrimenkul ticareti yapmak ibaresine yer verilmesinin, dava konusu taşınmazın, ticaretini yapmak amacıyla aktifte bulundurulduğu sonucuna varmak için yeterli olmayacağı kararına varılmıştır.

Yine Danıştay 4. Dairesi 30.11.2015 tarih ve E. 2012/1207 ve K. 2015/6061 sayılı kararında, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların ticari faaliyetleri çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında tutulduğu açık ise de bu mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesi için tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini belirtmiştir.

Kiralama İbaresi Yalnızca KVK Uygulamasında Vardır

İstisnanın uygulanmayacağı durumlar belirlenirken KVK’nın 5/1-e maddesinde “…Menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan…” ibaresi ve KDVK’nın 17/4-r maddesinde “…İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların…”ibaresi kullanılmıştır. İlk bakışta aynı gibi görünen bu yasal metinlerde “kiralama” konusunda temel bir farklılık bulunmaktadır. Buna göre, taşınmazların kiralanması satış kazançlarına ilişkin kurumlar vergisi istisnasının uygulanmasına mani olması kabul edilebilecek olmasına karşın bu satışa ilişkin KDV istisnasının uygulanmasına engel teşkil etmemelidir.

Ayrıca, konuyla ilgili farklı yasal metinlerin birinde “kiralama” ibaresinin yer alması; diğerinde yer almaması, taşınmaz ticareti kavramına kiralama işleminin dahil olmadığını göstermektedir. Diğer bir deyişle, kanun koyucu KV uygulamasında taşınmaz ticaretinin yanı sıra kiralama işlemini de istisna uygulamasına engel olarak görmüş ve bunu yasal düzenlemeye işlemiştir. Şu halde KDV Kanununda yer alan düzenlemede “kiralama” ibaresinin kullanılmamasından hareketle, taşınmazlar kiralama işlemine konu edilmiş olsa dahi, satışlarında KDV istisnası uygulanabilecektir.

Kaldı ki 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin ilgili bölümünde yer alan örneklerin birinde esas faaliyeti taşınmaz ticareti veya kiralaması olmayan bir şirketin, atıl olarak durmakta olan bir taşınmazını kiraya verdikten iki tam yıl sonra satması halinde taşınmazın elden çıkarılmasından doğan kazancın istisnadan yararlanmasının mümkün olduğu da vurgulanmıştır. Dolayısıyla, atıl şekildeki bir taşınmazın kiralanması işleminin de KV uygulamasında kiralama faaliyeti olarak görülmeyeceği anlaşılmaktadır.

Yine de İdarenin aksi yönde görüşleri de bulunmaktadır. Örneğin şirket aktifinde iki tam yıldan fazla süre ile yer alan ancak şirketin ilgili taşınmaz üzerindeki faaliyetini durdurması nedeniyle bu tarih itibariyle kiraya verilen fabrika binası ve arsasının, aradan geçen süre zarfında kiralama suretiyle değerlendirilmesi taşınmaz kiralanmasıyla uğraşıldığına karine teşkil edeceğinden, söz konusu taşınmazın satışından elde edilen kazancın kurumlar vergisi istisnasına konu edilmesi mümkün bulunmayacağı belirtilmiştir (İstanbul VDB’nın 28.05.2014 tarih ve 62030549-125[5-2013/405]-1474 sayılı özelgesi). Tebliğ hükmüyle birebir zıtlık gösteren bu özelgede, yalnızca KV yönünden sorulduğundan konuya ilişkin olarak KDV yönünden değerlendirme yapılmamıştır.

Diğer bir özelgede, şirketin sahip olduğu ve kiraya verilmek suretiyle değerlendirdiği taşınmazların satışından elde edilen kazancın, kurumlar vergisinden istisna edilmesinin mümkün olmadığı belirtilirken bu taşınmazların kiraya verilmesinin bunların ticari amaçla aktifte bulundurulması olarak değerlendirileceğinden, ticari amaçla elde bulundurulan söz konusu taşınmazların tesliminde, KDV istisnasının uygulanmasının mümkün olmadığı sonucuna ulaşılmıştır (İstanbul VDB’nın 22/02/2016 tarih ve 62030549-125[5-2014/340]-14721 sayılı özelgesi)

Yine holding olarak faaliyet gösteren şirketin aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazların kiraya verilmek suretiyle değerlendirilmesi nedeniyle, bu taşınmazların satışının genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacağı açıklanmıştır (İzmir VDB’nın 01/10/2014 tarih ve 84098128-125[5-2012-908]-554 sayılı özelgesi).

İstisna Uygulaması İçin Satmak Amacıyla Alınmaması ve Faaliyetin Yürütülmesine Tahsis Edilmesi Gerekmektedir

a) Kıymetlerin edinimindeki amacın araştırılması

Konuyla ilgili yasal düzenlemelerde yer alan “…bu amaçla ellerinde bulundurdukları istisna kapsamındaki değerlerin satışından...” ibaresi, yalnızca faaliyet konusu ilgili kıymetlerin satışı olanlar bakımından istisnanın kapsamını daraltıcı bir hüküm olmasına rağmen uygulamada faaliyet konusu taşınmaz ticareti olsun olmasın tüm mükellefler için istisna uygulaması bakımından aranır bir şart olmuştur. Oysaki yasal düzenlemelerde satışa konu kıymetin edinimindeki amaç, yalnızca bu kıymetlerin ticaretini yapanlar bakımından önem arz etmektedir. Diğer mükellefler bakımından ise ister yatırım için alınsın isterse faaliyete tahsis edilmek üzere edinilsin satıldığı durumda hem KV istisnasına hem de KDV istisnasına konu edilmelidir.

Ancak idare bu konuda aksi görüştedir. Örneğin faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan bir şirketçe finansal kiralama borcuna karşılık teminat olarak kabul edilen, kiracının borcunu ödememesi nedeniyle İcra Müdürlüğünce yapılan ihale neticesinde satın alınarak herhangi bir tasarrufta bulunmadan iki yıl bilançonun aktifinde bekletilen ve alıcısı olması durumunda satılması düşünülen, dolayısıyla kendi faaliyetlerinde kullanmak amacıyla elde bulundurulmayan taşınmazların satışından elde edilen kazancın KV istisnasına konu edilmesinin mümkün olmadığı ve bu satış işleminin genel hükümler çerçevesinde KDV'ye tabi olacağı belirtilmiştir (İstanbul VDB’nın 25/05/2016 tarih ve 62030549-125[5-2013/450]-65987 sayılı özelgesi). Ancak bu hükme varılırken esas faaliyet konusu taşınmaz ticareti olmayan bu şirkette bahse konu taşınmazın edinilmesindeki amacın istisna uygulamaları bakımından neden önemli olduğu ve neden araştırılması gerektiği açıklanmamıştır.

b) Amacın sorgulanması hukuki olmayan sonuç oluşturmaktadır

Yasal düzenlemeden kaynaklanan edinimdeki amacın araştırılması hususu uygulamada niyet okuyuculuğuna dönmüştür. Mükelleflerin söz konusu kıymetleri hangi sebeplerle edindiklerine yönelik bir beyanları bulunmamasına karşın fiziki emarelere binaen idare niyet belirlemeye ve buradan hükme ulaşmaya başlamıştır. Ancak mükelleflerce bu kıymetlerin hangi sebeple edinildiğini görünen birkaç emareye göre net şekilde tespit etmek hem mümkün değildir hem de hukuki değildir. Ayrıca, ticari hayatın olağan akışı içinde bu amacın zaman için değişmesi normaldir. Şirketin finans durumu içinde bulunulan konjonktürel şartlardan etkilenebileceğinden şirketlerin yeni şartlara göre yeni pozisyon almaları kabul edilebilir bir durumdur.

Ticari hayatın bu gerçeklerine ve temel bir hukuki ilke olan “belirlilik” ilkesine rağmen İdarenin aksi yönde bir yaklaşım sergilediği ve mükelleflerin niyetlerini okumaya çalıştığı görünmektedir. Örneğin tavukçuluk ve inşaat işi ile iştigal eden bir şirketin satın aldığı ve üzerinde soğuk hava deposu inşa ettiği bir arsayı bu depoyla birlikte satışa konu ettiği olayda, soğuk hava deposunun tavukçuluk işiyle ilgili olabileceğinde hareketle söz konusu taşınmazın satmak amacıyla alınmadığı ve faaliyetin yürütülmesine tahsis edilmek üzere inşa edildiği hükmüne varılmış ve KDV istisnasından faydalandırılmıştır (Erzurum VDB’nın 08/10/2013 tarih ve 30094508-130[17-2013/2.9]-36)

Diğer bir özelgede ise, Organize Sanayi Bölgesi içerisinde yer alan ve şirketin idari bina, depo, trafo ve araziyle birlikte faaliyetsiz olarak satın aldığı ve aynı tarih itibariyle aktifleştirdiği boya fabrikasının faaliyette bulunulmadan satılacak olmasından hareketle satmak üzere alındığı hükmüne ulaşılmış; ayrıca firmanın faaliyet konuları arasında gayrimenkul ticaretinin bulunması nedeniyle söz konusu satıştan elde edilecek kazancın KV istisnasına konu edilmesinin mümkün olmadığı ve satış işleminin KDV’ye tabi olduğu belirtilmiştir.

Sonuç

Taşınmaz ticareti ve kiralama konusunda idarenin genel yaklaşımı istisna uygulamasını daraltacak niteliktedir. Ayrıca konuyla ilgili olarak yargıya intikal etmiş ve sonuçlanmış olan ihtilaf az sayıda olduğundan yargı mercilerinin görüşleri net olarak ortaya çıkmamıştır. Dolayısıyla cezai yaptırım riskini almamak adına idarenin yaklaşımı çerçevesinde elde edilen ve aşağıda belirtilen sonuçlara dikkat edilmesinde fayda bulunmaktadır.

♦ Faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralanması bulunan şirketler bakımından;

• Şirket ana sözleşmelerinde ya da benzeri nitelikte bir kayıtta taşınmaz ticareti ve kiralaması faaliyeti yapıldığının görülmesi değerlendirme yapmak için yeterli görünmektedir.

• Bu şirketlerce yatırım ya da ticaret amacıyla alınan ve satışa konu edilen taşınmazların satışında KV ve KDV istisnalarını uygulamak mümkün değildir.

• Anılan şirketler için çok açık şekilde faaliyetin gerçekleştirilmesi için edinildiği belli olan taşınmazların satışında söz konusu istisnalardan faydalanmak mümkündür.

• Ancak, bu taşınmazların kısa süreli de olsa atıl kalmamalarına yönelik olarak kiralamaya konu edildiği durumlara taşınmaz ticareti yapıldığı ileri sürülebilecektir.

♦ Faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti ve kiralaması bulunmayan şirketler bakımından;

• Bu şirketlerin satmak amacıyla aktife aldığı ve faaliyetine tahsis etmediği taşınmazları satışa konu etmeleri durumunda istisnaların uygulanması mümkün değildir.

• Buna karşın, faaliyeti tahsis ettikleri ya da bu amaçla edindikleri taşınmazların satışında istisnaların uygulanması mümkündür.

• Edinme amacının tespitinde görünen emareler sonucu belirleyecek ve uygulamaya karine teşkil edecektir. Bu nedenle, gerçek durum farklı olsa dahi istisna uygulamasında bu emarelerin dikkate alınması yerinde olacaktır.

Buna karşın, İdarenin tüm yorumlarının hazine lehine olmasından ve mevcut yargı kararları ışığında Danıştay’ın bu yaklaşıma katılmadığının anlaşıldığından hareketle, ihtirazi kayıtla beyan verilerek konunun davaya taşınması yoluna başvurulmasının faydalı olacağı görülmektedir.